Амортизация нематериальных активов

Программа для ЭВМ – это представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 1280 ГК РФ лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ (пользователь), вправе без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения осуществлять действия, необходимые для функционирования программы в соответствии с ее назначением, в том числе запись и хранение в памяти ЭВМ (одной ЭВМ или одного пользователя сети).
Копия программы, записанная на материальный носитель, представляет собой экземпляр программы для ЭВМ (п. 1 ст. 1268 ГК РФ, п. 2 ст. 1270 ГК РФ).
В соответствии со ст. 1227 ГК РФ право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (интеллектуальные права) и право собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие объекты интеллектуальных прав, разграничиваются.
Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), посредством которого может быть выражен этот результат (п. 1 ст. 1227 ГК РФ). Таким образом, согласно п. 2 ст. 1227 ГК РФ переход права собственности на вещь не влечет одновременного перехода интеллектуальных прав.
В п. 23 постановления пленума ВС РФ от 19.06.2006 г. № 15 «О вопросах, возникших у судов при рассмотрении гражданских дел, связанных с применением законодательства об авторском праве и смежных правах» устанавливается следующее: авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено, следовательно, передача прав на материальный объект не влечет передачу прав на использование произведения, т. е. приобретая программное обеспечение на магнитном носителе (диске), организация получает право собственности на диск и неисключительное право на использование содержащегося на нем экземпляра программы.
Изначально исключительные права на программу принадлежат ее разработчику (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).
При последующей реализации разработчик может передать покупателю как исключительные, так и неисключительные права на программу. Обычно передаются неисключительные права (право пользования программой). Но в некоторых случаях, например, на программу, разрабатываемую специально для нужд конкретной организации, могут передаваться и исключительные права.
При приобретении программы важно внимательно ознакомиться с условиями лицензионного соглашения и выяснить, какие права на программу получает ее пользователь. От этого будет зависеть как бухгалтерский, так и налоговый учет приобретения программы. Зачастую в лицензионном договоре не определяется срок пользования приобретенной программой для ЭВМ.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения приобретения неисключительных прав на программу для ЭВМ предприятием торговли.
Согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогового учета затраты на приобретение программ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ.
В письмах Минфина России от 07.06.2011 г. № 03–03–06/1/330, от 07.06.2011 г. № 03–03–06/1/331 отмечается, что если в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указан срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, то налогоплательщик распределяет расходы, осуществленные по такому договору, равномерно в течение срока действия лицензии.
Порядок признания расходов в налоговом учете установлен в ст. 272 НК РФ. В соответствии с ней в случае, если сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
ГК РФ устанавливает, что срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключеным на 5 лет.

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль организаций, предприятие торговли вправе самостоятельно установить срок, в течение которого расходы на приобретение неисключительного права на программные продукты будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли, но не менее 5 лет (письма Минфина России от 02.02.2011 г. № 03–03–06/1/52, от 29.01.2010 г. № 03–03–06/2/13, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 г. № 16–15/102331@).

По мнению специалистов налоговых органов (письма ФНС России от 13.05.2011 г. № КЕ-4–3/7756, от 29.11.2010 г. № ШС-17–3/1835), расходы на приобретение права на программное обеспечение, необходимое для эксплуатации технического средства, следует рассматривать как расходы на доведение этого объекта до состояния, в котором он пригоден для использования и учитывать в составе первоначальной стоимости амортизируемого имущества на основании ст. 257 НК РФ. Данное мнение базируется на том, что вычислительная техника приобретается без какого-либо минимального программного обеспечения и в этом случае материальный объект сам по себе никак не может быть использован в деятельности налогоплательщика.

При этом специалисты Минфина России придерживаются иного мнения и, основываясь на подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ, считают, что если покупка основного средства с программой сопровождается лицензионным договором, в котором предусмотрена выплата правообладателю вознаграждения, то сумма такого вознаграждения не включается в первоначальную стоимость основного средства, а учитывается на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ равномерно в течение срока договора.

Согласно п. 1 письма Минфина России от 25.05.2009 г. № 03–03–06/2/105, если в договоре такого условия нет, то вознаграждение включается в первоначальную стоимость приобретенных основных средств и списывается посредством начисления амортизации.

Согласно требованиям п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 г. № 153 н, (далее – ПБУ 14/2007) приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности не признаются объектами нематериальных активов.

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (например, по дебету самостоятельно введенного забалансового счета 012 «Нематериальный актив, полученный в пользование на основании лицензионного договора» (п. 39 ПБУ 14/2007).

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода.

Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

В случае когда неисключительное право на пользование программой передается на неопределенный срок, организация вправе самостоятельно установить период, в течение которого затраты на приобретение неисключительных прав будут списываться на счета учета производственных затрат (расходов на продажу).

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Поскольку в бухгалтерском учете сумма вознаграждения лицензиара признается в составе расходов в течение предполагаемого срока использования программы для ЭВМ, а в налоговом учете указанные расходы признаются единовременно на дату подписания сторонами лицензионного договора, у организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (пп. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н)).

Возникновение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

По мере признания расходов в бухгалтерском учете происходит уменьшение и полное погашение отложенного налогового обязательства, что отражается в бухгалтерском учете обратной записью по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Операции по передаче на территории РФ неисключительных прав на программы для ЭВМ на основании лицензионных договоров не подлежат обложению НДС согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Таким образом, лицензиар не предъявляет организации к уплате сумму НДС.